A Lei Complementar n.º 116, de 31/7/2003, publicada no Diário Oficial do último dia 1 de agosto, alterou a disciplina do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, de competência dos municípios, definindo o local da prestação do serviço, base de cálculo, acrescentando, ainda, novas atividades à Lista de Serviços tributáveis pelo imposto.
Em nosso sistema tributário, a lei complementar tem a função de dirimir conflitos de competência entre as pessoas políticas tributantes (União, estados, Distrito Federal e Municípios), regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e traçar normas gerais dos tributos relativamente ao fato gerador, base de cálculo, contribuintes, obrigação tributária, decadência, prescrição, etc. servindo de parâmetro e de observância obrigatória para o legislador ordinário.
Em vista das alterações introduzidas pela Lei Complementar n.º 116/03, o legislativo de cada Município deverá expedir lei local adequando a legislação municipal às diretrizes traçadas pela referida lei complementar, em atendimento ao princípio da legalidade tributária, observando, ainda, os demais parâmetros constitucionais ao poder de tributar, como o princípio que veda a cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo.
De acordo com os princípios da legalidade e da anterioridade, os municípios poderão exigir o ISS, relativamente às novas atividades relacionadas na lista anexa à LC 116, somente no exercício de 2004, desde que publicada a competente lei municipal, ainda neste exercício de 2003.
Vemos, ainda, na Lei complementar n.º 166, a imposição do ISS sobre serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, o que nos parece bastante discutível, porquanto não está expressamente autorizada tal incidência no texto constitucional.
Com efeito, o artigo 156, III da Constituição colocou no âmbito de competência dos Municípios, o Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência dos estados (transporte e comunicação interestadual e intermunicipal), definidos em lei complementar, inexistindo, porém, qualquer referência à importação de serviços.
Nos casos em que desejou gravar a importação, a Constituição Federal o fez de forma expressa, outorgando à União e aos estados, a competência para instituição de tributos sobre a importação de produtos, mercadorias e bens (artigos 153, I e 155, IX, “a”).
Vemos, assim, que não há respaldo constitucional para a instituição de ISS sobre importação de serviços.
Além disso, é interessante destacar que a lei complementar coloca o tomador ou intermediário do serviço proveniente ou iniciado no exterior, na condição de responsável tributário, quando a regra geral é a de que “contribuinte é o prestador do serviço”.
No presente caso, a lei abdicou da figura do contribuinte em favor do responsável tributário, por uma razão muito simples: o prestador de serviços está situado no exterior, não podendo os seus atos serem colhidos por lei brasileira.
Todavia, a estratégia utilizada pelo legislador complementar, criando a figura do responsável tributário para cobrar o tributo, entra em conflito com o artigo 128 do Código Tributário Nacional, segundo o qual, o responsável tributário é terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.
Porém, no caso inexiste fato gerador pois, como dito acima, não há previsão constitucional para a incidência do ISS sobre serviços provenientes ou iniciados no exterior. À lei complementar não cabe ampliar o disposto na Constituição para fazer incidir o ISS na situação em foco.
Entretanto, de acordo com a definição do artigo 128 do Código Tributário Nacional, o responsável tributário é terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.
Não havendo autorização constitucional para a incidência do ISS sobre serviços provenientes do exterior e não podendo a lei nacional alcançar fatos ocorridos fora do território nacional, tem-se que é imprópria a criação da figura do “responsável tributário” para o fim de recolhimento do ISS sobre serviço iniciado no exterior, uma vez que inexiste fato gerador e contribuinte.
Sendo assim, eventual instituição e cobrança do tributo pelos municípios com base nessa nova hipótese de incidência prevista no artigo 1.º, parágrafo 1.º, da Lei 116, de 31/7/2003, isto é, sobre serviços provenientes ou iniciados no exterior poderá ser questionada no Judiciário.
Gilberto Cipullo
é advogado, membro da Câmara Americana de Comércio Brasil – Estados Unidos e do Instituto Brasileiro de Direito Tributário. (gcipullo@piresecipullo.com.br)