o longo dos últimos anos, tem-se debatido incansavelmente sobre a incidência do ISS no franchising. Alguns defendem que inexiste fato gerador para a cobrança do Imposto posta a relação jurídica estabelecida entre franqueador e franqueado. Em outra ponta, alguns admitem que, após a edição da Lei Complementar n° 116, de 31.07.2003, é válida a cobrança do ISS dos franqueadores.
Antes de avançar na discussão, vale revisarmos a evolução legislativa a respeito deste tema. É cediço que os serviços de qualquer natureza, com exceção dos serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal (abrangidos pelo ICMS), são tributados exclusivamente pelos Municípios, de acordo com o artigo 156, inciso III da Constituição Federal.
Neste dispositivo constitucional está autorizado que quaisquer serviços, desde que definidos por uma Lei Complementar, poderão ser tributados pelos Municípios. Assim, dois são os pré-requisitos que legitimam a cobrança do ISS: que seja serviço e que esteja definido em Lei Complementar.
Até a edição da Lei Complementar 116, duas normas tinham o condão de listar os serviços de quaisquer natureza e suas definições que poderiam ser tributados pelos Municípios: o Decreto-Lei 406/68 (com status de Lei Complementar), que foi alterado em parte pela Lei Complementar 56/87. Pois bem, a franquia não estava definida por qualquer uma destas normas, como determinava a Constituição.
Neste sentido, reiteradas foram as decisões do Superior Tribunal de Justiça no sentido de afastar a cobrança do ISS sobre as relações jurídicas estabelecidas entre franqueador e franqueado, declarando a ilegalidade das leis municipais que contrariavam aquelas normas complementares. Ou seja: por não constar nas leis complementares a franquia como um serviço tributável pelos Municípios, a cobrança do ISS fora considerada ilegal por aquele Tribunal. Este era o núcleo das decisões do STJ até a publicação da Lei Complementar 116, que incluiu na Lista de Serviços a franquia, ou o franchising, como serviço tributável pelo ISS.
Ocorre que a mera inclusão de um ato jurídico na lista anexa à Lei Complementar 116 não tem o condão de dar-lhe a natureza de prestação de serviços. O que vale dizer, a aferição da legitimidade constitucional para o sistema de franquia ser considerado serviço tributável pelo ISS deve responder a dois questionamentos – um: que seja um serviço; e dois: que esteja definido em Lei Complementar.
Em caso similar, estes dois aspectos foram enfrentados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário 116121/SP, no qual uma empresa locadora de guindastes, por entender que a atividade que realizava não deveria ser considerada uma prestação de serviços, declarando neste caso concreto a inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis”, constante do item 79 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 56/87, e pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão contida no item 78 do § 3º do art. 50 da Lista de Serviços da Lei do Município de Santos de n° 3.750/71.
Apesar da locação de bens móveis estar definida como um serviço pela lista anexa à Lei Complementar 56 – como determina a Constituição -, o STF julgou a inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre um ato jurídico que não tinha como propósito uma obrigação de fazer – núcleo central que deve ser considerado para a incidência deste imposto. Neste sentido, observe-se a advertência contida no voto do Ministro Celso de Mello:
“Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um prestare ou facere.
(…)
O fato irrecusável é um só: a Constituição, quando atribui competência impositiva ao Município para tributar serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência de outras pessoas políticas, exige que só se alcancem, mediante incidência do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como serviços.”
A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, por determinação expressa do artigo 110 do Código Tributário Nacional. O que vale dizer, nenhuma lei tributária poderá desvirtuar conceitos de direito civil estabelecidos com o objetivo de fazer incidir sobre os mesmos tributos que a Constituição não autorizou.
Analisando a Lei 8.955/94 – que define a sistema de franquia empresarial – temos que na relação entre franqueador e franqueado pelo menos duas situações devem ser analisadas: (i) aquela em que o franqueador cede ao franqueado o direito de uso da marca ou patente; e (ii) eventualmente, o direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador.
Qual das situações acima citadas envolve a prática de atos que consubstanciam uma obrigação de fazer, ou, nas palavras do Ministro Celso de Mello, “atos que consubstanciam um prestare ou facere”?
Ora, se na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa fungível, mediante certa retribuição, em que se configuraria a cessão do franqueador pelo franqueado do direito de uso da marca ou patente de sua titularidade, por tempo determinado, ou não?
Esta questão foi enfrentada pelo Tribunal de Justiça de São Paulo, em recente julgamento de Recurso de Apelação (509.294-5/0-00), em que seu relator, fazendo referência a doutrinadores de escol deixa claro que:
O sistema de franquia tem por objetivo possibilitar que terceiros explorem um produto ou marca;
Que a assistência técnica que o franqueador possa oferecer ao franqueado é mera atividade-meio;
E que a cessão de direitos não é serviço, não se submetendo, portanto o franchising ao conceito de serviço. E conclui:
“É inequívoca a intributabilidade, por via do ISS, da atividade de franquia.
O franchising não se subsume ao conceito constitucional de serviços tributáveis por esse imposto municipal: consequentemente, dita atividade econômica não está abrangida pela competência tributária atribuída aos Municípios pela Constituição Federal”
(…)
Nestas condições, a orientação que vinha sendo adotada pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça antes da Lei Complementar 116/03, continua válida.
Em face das razões expendidas pela impetrante, das lições doutrinárias e jurisprudência retromencionadas, declara-se incidenter tantum a inconstitucionalidade da Lei Complementar 116/03- item 17.8 da Lista de Serviços Anexa e da Lei 13.702, de 24.12.03,do Município de São Paulo, tem 17.07 da Lista Anexa.”
Sendo assim, ainda que o Superior Tribunal de Justiça tenha declarado que a partir da edição da Lei Complementar 116 a cobrança do ISS sobre as franquias é legal, não é esta a discussão que se propõe neste artigo.
Outrossim, se a relação jurídica entre franqueadores e franqueados estabelecida pela Lei de Franquias (Lei 8.955/94) se identifica e se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço.
Tiziane Machado é Mestre em Direito Tributário. Sócia do escritório Machado Advogados e Consultores Associados. tmachado@machadoadvogados.adv.br