Esse é um tema obrigatório nos livros de Direito Tributário. Afinal, ter os conceitos de isenção e imunidade bem fixados é indispensável para qualquer discussão referente a tributos.
Apesar disso, muitos profissionais, especialmente aqueles que militam em outros ramos, desconhecem essa diferenciação, também não são poucas as vezes que o legislador confunde os institutos. Logo, é de se concluir que os leigos estão ainda mais distantes desse conhecimento.
Segundo Hugo de Brito Machado, ?isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação.? Diante desse complexo conceito, ele resume suas idéias em momento posterior ao afirmar que a ?isenção é exceção feita por lei à regra jurídica de tributação?.
Nesse mesmo sentido, Roque Antônio Carrazza define a isenção como ?uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que surja de modo mitigado (isenção parcial).?
Todavia, Aliomar Baleeiro, com palavras simples e precisas, é quem melhor define o instituto: ?as isenções são derivadas da lei ordinária ou complementar que, decretando o tributo, exclui expressamente certos casos, pessoas ou bens, por motivos de política fiscal?. Conclui que, ?a violação do dispositivo onde se contém a isenção importa em ilegalidade e não em inconstitucionalidade?.
Portanto, apesar de enfatizar aspectos diferentes, todos os doutrinadores apresentam um ponto em comum: A isenção decorre sempre de lei, seja ela ordinária ou complementar. Logo, isenção nunca estará prevista na Constituição.
Antes de definir imunidade, a fim de facilitar a compreensão sobre o tema, torna-se pertinente esclarecer também o que seria uma hipótese de não incidência.
Para Hugo de Brito Machado, ?não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o suporte fático.?
Mais uma vez cumpre trazer o entendimento do mestre Aliomar Baleeiro: ?a não-incidência ocorre quando o legislador ordinário competente, podendo decretar o imposto, mas abstém-se de fazê-lo?.
Outrossim, ?na não-incidência, não nascem crédito e obrigação, mas por vontade do legislador ordinário.? É o que enfatiza Ives Gandra da Silva Martins.
Fábio Fanucchi faz a distinção entre não incidência simples, quando a lei não enquadra o fato como gerador da obrigação, e não incidência constitucional (imunidade), quando o constituinte proíbe a utilização do fato como quesito eficiente a gerar a obrigação.
Portanto, existe uma íntima ligação entre o conceito de não incidência e imunidade. A primeira ocorre quando o legislador ordinário não vislumbra aquela situação como uma hipótese de incidência, enquanto que a segunda, dá-se da mesma forma, mas em âmbito constitucional, ou seja, é o próprio constituinte quem veda a tributação em razão de certas pessoas, bens ou circunstâncias.
Hugo de Brito Machado esclarece que ?a imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas.? Por isso, ele também se refere ao instituto como ?uma forma qualificada de não incidência?.
Leciona Roque Antônio Carrazza que ?a imunidade – ao contrário da isenção – não trata da fenomenologia da incidência, porquanto ocorre antes deste momento?. Enfatiza, ainda: ?a imunidade cria, em favor das pessoas envolvidas, direito subjetivo de exigir que o Poder Público se abstenha de cobrar-lhes certos tributos.?
Portanto, segundo essa definição, a regra imunizante funciona como uma espécie de obrigação de não fazer dirigida ao legislador ordinário e ao ente tributante. Arremata o eminente doutrinador: ?a imunidade possui, entre nós, assento constitucional, e, deste modo, não pode ter seu conceito destruído por normas infraconstitucionais.?
Na verdade, algumas espécies de imunidades, por resguardar valores primordiais, nem por emendas constitucionais poderiam ser modificadas. Trata-se das famosas cláusulas pétreas.
Finalmente, de forma singela, mais uma vez cumpre relembrar Baleeiro (2000, p. 113), que segundo o qual ?as imunidades são vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, às vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam.?
Feitas essas considerações técnico-cientificas, talvez fique mais clara a distinção entre esses três institutos mediante a utilização de exemplos: 1.º) Se o constituinte dispõe que determinado serviço não pode sofrer tributação, será um caso de imunidade ou hipótese de não incidência qualificada. 2.º) Se o legislador, ordinário ou complementar, exclui expressamente determinado serviço das regras de tributação, será um caso de isenção. 3.º) Se o legislador não vislumbra determinado serviço na lista dos serviços tributados, será uma hipótese de não incidência, uma vez que não há, sequer, previsão legal para que o tributo pudesse ser cobrado.
Esses três institutos levam ao mesmo resultado: o não pagamento de tributo. Porém, os meios pelo qual isso ocorre são totalmente diferentes. A imunidade dá-se por meio da Constituição, a isenção por meio de lei (ordinária ou complementar) e a não incidência nem por lei e nem por Constituição, o ordenamento simplesmente não previu aquele fato como gerador da obrigação tributária.
Luiz Robson Mota é advogado tributarista. Pós-graduado pela Escola Estadual de Magistratura do Estado do Paraná. Mestrando da PUC/PR.